Неотделимые улучшения в доход

Неотделимые улучшения при аренде имущества у физических лиц

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом у арендатора (п. 1 ст. 256 НК РФ). Причем независимо от того, кто является арендодателем, юридическое или физическое лицо.

В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, который может являться как физическим, так и юридическим лицом.

С 01.01.2006 главой 25 НК РФ предусмотрено, что неотделимые улучшения арендованного имущества у арендодателей — юридических лиц признаются доходом, не учитываемым в целях исчисления налога на прибыль (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Аналогичного положения глава 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, к сожалению, не содержит. В этой главе про неотделимые улучшения арендованного имущества ничего не сказано. В главе 23 НК РФ есть ст. 217 «Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)», но данная ситуация в ней не рассматривается.

Вот и получается, что если арендодатель — юридическое лицо, то, получив после окончания срока по договору аренды объект аренды с неотделимыми улучшениями, осуществленными арендатором, арендодатель налог на прибыль не платит. А вот если арендодатель — физическое лицо, то необходимо заплатить налог на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13%.

Налицо нарушение принципа равенства налогоплательщиков, предусмотренного п. 1 ст. 3 НК РФ. Поскольку в рассматриваемом случае нормы глав 23 и 25 НК РФ ставят в неравное положение налогоплательщиков — организации и налогоплательщиков — физических лиц, вынуждая последних уплачивать аналог налога на прибыль организаций — НДФЛ.

Отметим, что Минфин РФ согласен с таким нарушением принципа равенства налогоплательщиков. В своем Письме от 01.06.2006 № 03-05-01-04/141 главное финансовое ведомство указывает, что в соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся выполненные в интересах налогоплательщика работы. Поэтому стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений является доходом, полученным арендодателем — физическим лицом в натуральной форме. По мнению Минфина РФ, такой доход подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставки 13%.

Дата получения дохода

Раз уж НДФЛ платить надо, давайте разберемся, когда это следует делать.

Для начала отметим, что арендатор осуществляет улучшения арендованного имущества (как отделимые, так и неотделимые) в своих интересах. Не факт, что улучшение арендованного имущества, выгодное арендатору, интересно и выгодно арендодателю. Например, арендодатель предоставил арендатору нежилое помещение, в котором последний, разместив магазин, произвел неотделимое улучшение — возвел отдельный вход для приема товаров. Данное неотделимое улучшение, очевидно, выгодно арендатору. В то же время выгодность данного улучшения для арендодателя сомнительна. Возможно, что в будущем, при передаче этого помещения в аренду другому арендатору, дополнительный вход может стать минусом данного помещения.

Результат работ по созданию неотделимых улучшений арендатор передает арендодателю не сразу после создания неотделимого улучшения, а по истечении определенного времени (по окончании срока по договору аренды). Ведь в течение срока договора аренды арендатор сам пользуется как арендуемым имуществом, так и неотделимыми улучшениями.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи соответствующего имущества. Поэтому представляется, что у арендодателя — физического лица доход возникает на дату возврата ему арендованного имущества. Ведь до этой даты арендодатель не может воспользоваться улучшением своего имущества.

Отметим, что с таким мнением Минфин РФ согласен. Поэтому арендатору — налоговому агенту не надо удерживать с перечисляемых арендодателю сумм арендной платы НДФЛ в момент, например, окончания работ по созданию неотделимых улучшений. Налог следует удержать только в день окончания действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения (Письмо Минфина РФ от 01.06.2006 № 03-05-01-04/141).

Величина налогооблагаемого дохода

К сожалению, Минфин РФ в своих письмах ни разу не высказался по поводу величины налогооблагаемого дохода. Как ее рассчитать? Либо это сумма фактических затрат арендатора, либо остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возврата имущества арендодателю, либо их рыночная стоимость на эту дату.

Первый вариант явно не подходит, так как к моменту возврата арендованного имущества рассматриваемые улучшения (естественно, в зависимости от срока договора аренды) могут значительно утратить свои потребительские свойства.

Второй — субъективный, так как зависит от того, насколько дорого либо дешево арендатору обошлись неотделимые улучшения.

По нашему мнению, рассматриваемые доходы как доходы, полученные в натуральной форме, должны оцениваться исходя из рыночных цен с учетом НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Рыночная стоимость неотделимого улучшения на момент возврата арендованного имущества может быть известна не ранее даты возврата имущества арендодателю. После этой даты арендатор перестает пользоваться арендованным имуществом и не уплачивает арендную плату. Поэтому может сложиться такая ситуация, когда у арендатора не будет возможности удержать полностью соответствующий налог на доходы физических лиц из денежных сумм, выплачиваемых налогоплательщику — физическому лицу. В этом случае арендатор в течение одного месяца с момента передачи имущества должен письменно сообщить в свой налоговый орган о невозможности удержать налог у арендодателя и о сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае полную уплату налога на доходы физических лиц арендодатель осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ.

Отметим, что арендатор в случае аренды имущества у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя, должен удерживать НДФЛ с сумм выплачиваемой арендной платы (подп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). Ставка налога 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Арендодатель — физическое лицо, не зарегистрированное в качестве предпринимателя, в январе 2006 года предоставил в аренду нежилое помещение на срок два года. Арендная плата — 6000 руб./мес.

В феврале 2006 года арендатор осуществил в арендованном помещении неотделимые улучшения в виде строительства дополнительного входа в помещение и устройства системы вентиляции. Данные улучшения обошлись арендатору в 500 000 руб. В течение срока договора арендатор амортизировал данные улучшения. Остаточная стоимость данных улучшений на момент возврата нежилых помещений арендодателю в декабре 2007 года — 100 000 руб. Рыночная стоимость улучшений на эту дату, включая НДС, — 80 000 руб.

Как отмечено выше, арендатор должен удержать НДФЛ с рыночной стоимости неотделимых улучшений, включающей НДС. В рассматриваемом примере — с 80 000 руб. Помимо этого, арендатор удерживает налог с арендной платы за декабрь 2007 года.

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление налога производится арендатором — налоговым агентом нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца с зачетом суммы налога, удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода.

За одиннадцать месяцев 2007 года арендатор удержал из выплачиваемой арендодателю арендной платы налог на сумму 8580 руб. (6000 руб./мес. х 11 мес. x 13%). Таким образом, величина налога, которую необходимо удержать за декабрь, — 11 180 руб. (6000 руб./мес. х 12 мес. + 80 000 руб.) х 13% – 8580 руб.).

Удерживаемая сумма налога на доходы физических лиц не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Поэтому арендатор не может удержать налог в полном объеме. Он удерживает налог на сумму 3000 руб. (6000 руб. х 50%) и письменно сообщает в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности арендодателя — 8180 руб. (11 180 руб. – 3000 руб.).

В заключение отметим, что для арендодателей — физических лиц уплата НДФЛ в случае неотделимых улучшений не выгодна. Поэтому такие арендодатели негативно относятся к подобным улучшениям (за исключением длительных сроков аренды, когда неотделимые улучшения практически полностью утрачивают свои потребительские свойства и их рыночная стоимость к окончанию срока аренды становится минимальной). На этом основании, если неотделимые улучшения арендатором все же осуществлены, арендодатели заинтересованы в пролонгации договора аренды.

Источник: http://www.eg-online.ru/article/59682/

Неотделимые улучшения в доход

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.

«Лекторы – ведущие эксперты, непосредственные разработчики законов:
В. В. Витрянский, Л. Ю. Михеева, Е. А. Суханов, А. А. Маковская. Принять участие можно очно/ онлайн или в записи, в любой точке страны!»

ИП (УСН, налоговая ставка 6%) передал по договору аренды землю с культурно-досуговым комплексом ООО, которое также применяет УСН с налоговой ставкой 6%. За много лет аренды ООО осуществило капитальные вложения в арендуемое имущество, построило на земле теннисный парк. Согласие на осуществление неотделимых улучшений в договоре аренды не установлено, их стоимость арендодателем не возмещается.
Необходимо ли уплачивать НДС в случае передачи неотделимых улучшений?
Необходимо ли уплачивать НДФЛ?
Необходимо ли уплачивать налог по УСН при возврате арендованного имущества с неотделимыми улучшениями, произведенными без согласия арендодателя?
Как рассчитать стоимость неотделимых улучшений?

Обоснование вывода:

НДС

ИП на УСН освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ) (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).
В связи с тем, что ИП получает неотделимые улучшения принадлежащего ему имущества в связи с использованием данного имущества в предпринимательской деятельности (сдача в аренду), обязанность по уплате НДФЛ в отношении данных доходов у ИП на УСН отсутствует.

УСН

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Ответ прошел контроль качества

12 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Источник: http://www.garant.ru/consult/business/1266700/

Неотделимые улучшения в доход

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

«Лекторы – ведущие эксперты, непосредственные разработчики законов:
В. В. Витрянский, Л. Ю. Михеева, Е. А. Суханов, А. А. Маковская. Принять участие можно очно/ онлайн или в записи, в любой точке страны!»

ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», осуществляет деятельность по предоставлению в аренду собственного имущества. Арендатор без согласия ИП в собственных интересах произвел подрядным способом неотделимые улучшения арендованного имущества, носящие капитальный характер, стоимость которых не подлежит возмещению арендодателем. Возникает ли в связи с этим у ИП доход, облагаемый в рамках УСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

У ИП в рассматриваемой ситуации вследствие передачи ему арендованного имущества, в отношении которого арендатором были произведены неотделимые улучшения, не возникает дохода, подлежащего обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

УСН

В случае, если объектом обложения по налогу (далее — Налог), уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

При формировании налоговой базы по Налогу учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, а также доходы ИП, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ (пп.пп. 1, 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Так, в силу пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по Налогу не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Из разъяснений специалистов финансового ведомства следует, что пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяет свое действие только на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Так, в письмах Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280 отмечается, что полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Напоминаем, что согласно п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, действие пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ не ограничивается применением к доходам в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, поскольку этого не следует из его буквального толкования.

Кроме того, в опровержение позиции Минфина России можно привести следующие доводы. На наш взгляд, неотделимые улучшения арендованного имущества не являются самостоятельным объектом гражданских прав (ст. 128 ГК РФ), а в силу этого они не могут свободно отчуждаться арендатором (п. 1 ст. 129 ГК РФ). Работой же для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Учитывая, что арендатор не может реализовать (п. 1 ст. 39 НК РФ) неотделимые улучшения арендованного имущества для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц, в том числе и арендодателя, считаем, что в данном случае отсутствует факт безвозмездного получения арендодателем работ, а следовательно, и получения им дохода, предусмотренного п. 8 ст. 250 НК РФ.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Источник: http://www.garant.ru/consult/business/579707/

Неотделимые улучшения в доход

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.

«Лекторы – ведущие эксперты, непосредственные разработчики законов:
В. В. Витрянский, Л. Ю. Михеева, Е. А. Суханов, А. А. Маковская. Принять участие можно очно/ онлайн или в записи, в любой точке страны!»

Какие налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль возникают у организации-арендодателя при передаче арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных как без согласия арендодателя, так и с согласия арендодателя? Что понимается под понятием «согласие» (какими документами возможно подтвердить согласие арендодателя)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, доходов в целях исчисления налога на прибыль у арендодателя не возникает.
Неотделимые улучшения, не согласованные с арендодателем, подлежат учету в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ после окончания срока аренды. Учет арендодателем нормы пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при несогласованных неотделимых улучшениях арендованного имущества приведет к налоговым спорам.
При получении неотделимых улучшений имущества (независимо от согласования) объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает.
В случае согласования улучшений арендодатель как собственник объекта аренды может принять предъявленный арендатором НДС к вычету со стоимости возмещаемых арендатору капитальных вложений.
Даже при наличии счета-фактуры арендодатель не вправе принять к вычету «входной» НДС по безвозмездно полученным улучшениям (в том числе при наличии согласования). В противном случае арендодателю придется отстаивать свое право на налоговый вычет в суде.

Налог на прибыль

Улучшения с согласия арендодателя

Улучшения без согласия арендодателя

НДС

Улучшения с согласия арендодателя

Улучшения без согласия арендодателя

Порядок обложения НДС при получении несогласованных капитальных вложений (полученных безвозмездно) аналогичен безвозмездно полученным капитальным вложениями, произведенным с согласия арендодателя: объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), право на налоговый вычет отсутствует (пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок). В противном случае организации придется отстаивать свое право на налоговый вычет в суде.
Напоминаем, что организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
— Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
— Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества;
— Энциклопедия решений. Налог на имущество с капитальных вложений в арендованные объекты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

24 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Источник: http://www.garant.ru/consult/nalog/1179713/

Неотделимые улучшения в арендованное имущество. Бухгалтерский учет. Налоговые последствия в 2006 г.

«Бухгалтерский бюллетень», 2006, N 3

Договор аренды. Гражданское законодательство

Арендные отношения строятся на договорной основе и регулируются гл. 34 ГК РФ. У арендатора полученный объект учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды. На такой объект рекомендовано открыть инвентарную карточку (п. 14 Приказа Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

Арендатор в течение срока действия договора обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества. Если арендатор пользуется имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, арендодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (ст. ст. 615, 616 ГК РФ).

В то же время арендатор может производить улучшения объекта аренды, которые могут быть как отделимыми, так и неотделимыми без вреда для имущества. Под улучшениями следует понимать работы капитального характера по модернизации, дооборудованию, достройке, реконструкции объекта, которые меняют его качественные, потребительные характеристики, но не ремонтные работы.

Судьба такого рода капитальных вложений обычно заведомо оговаривается в договоре аренды или согласуется сторонами в рабочем порядке. Возможно несколько вариантов.

Бухгалтерский учет отделимых улучшений

В первом и втором случаях произведенная операция не сопряжена с возникновением объекта капитальных вложений в учете арендатора. Считается, что на соответствующую сумму арендатор оказал услуги арендодателю. Затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (76 или 51 в зависимости от формы компенсации).

Отделимые улучшения также не представляют для сторон договора проблем, так как арендатор считает объект своим и имеет право, поставив его на учет в качестве основного средства и определив срок полезного использования, начислять по такому объекту амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Учет на счетах таких капиталовложений подобен учету собственно основных средств — расходы по созданию собираются по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем списываются в дебет счета 01 «Основные средства». Вопросы учета таких объектов регламентированы п. 5 ПБУ 6/01, п. п. 3, 10, 35 Приказа Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Что касается налогового учета, то отделимые улучшения арендованного объекта отвечают всем признакам амортизируемого имущества, если они:

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

Особым является четвертый названный нами случай — арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного объекта за свой счет и без последующей компенсации от арендодателя.

До 2006 г. такие объекты рассматривались как основные средства лишь в бухгалтерском учете — в силу п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Причем такие капитальные вложения учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, а затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (счет 01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект (п. п. 10 и 35 Приказа Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

При этом интересно, что арендатор самостоятельно и с учетом норм ПБУ 6/01 определяет срок полезного использования таких объектов при принятии их к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования производится в том числе исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды), как сказано в п. 59 Приказа Минфина России N 91н.

Этот подход позволяет определить срок полезного использования, а значит, и срок амортизации капитального вложения — именно до конца срока договора аренды (если он продлится еще более года на момент ввода «улучшения» в эксплуатацию). В противном случае это может быть любой разумный и мотивированный организацией срок. Следует стремиться по возможности минимизировать его, так как именно в течение этого периода времени объект капитальных вложений в арендованное основное средство будет включаться в базу по налогу на имущество.

Необходимо также иметь в виду, что по завершении срока аренды само неотделимое улучшение будет вместе с арендованным объектом передано арендодателю. Возврат арендуемого объекта основных средств арендодателю оформляется актом приемки-передачи, на основании которого бухгалтерская служба арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета. Однако неотделимое улучшение — это собственность арендатора, и его арендатор передает арендодателю безвозмездно. Операция безвозмездной передачи считается реализацией объекта в целях налогообложения НДС, и именно арендатору следует уплатить налог в бюджет с рыночной цены объекта (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ). Рыночная стоимость может соответствовать остаточной стоимости объекта, если стороны договора аренды не взаимозависимы (ст. 40 НК РФ определяет полный перечень случаев, когда цена сделки не может быть признана рыночной автоматически и налогоплательщик должен эту цену обосновать). Что касается «входного» НДС, связанного с созданием неотделимых капиталовложений в арендованные объекты, его можно принять к вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ для объектов основных средств, объектов капитального строительства.

Налоговый учет

В налоговом учете арендатора до 2006 г. неотделимые вложения в арендованные объекты не фигурировали. Не было оснований признавать их амортизируемым имуществом или списывать на расходы иным способом, да и при безвозмездной передаче их арендодателю расходов также не возникало (п. 16 ст. 270 НК РФ). Письмом Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/199 было разъяснено, что по рассматриваемым объектам, введенным в эксплуатацию до 2006 г., то есть до момента вступления в силу внесенных в НК РФ изменений, расходы на произведение арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества, которые после прекращения договора аренды безвозмездно передаются арендодателю, не являлись экономически обоснованными и для целей налогообложения прибыли не учитывались.

С 1 января 2006 г. действует новая редакция НК РФ, созданная Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Пункт 1 ст. 256 НК РФ в этой редакции гласит, что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Следует признать, что норма не имеет обратной силы и распространяется только на названные объекты с датой ввода в эксплуатацию не ранее 01.01.2006 (при этом они могли начать сооружаться значительно раньше — важна именно дата принятия на учет в качестве основного средства). Из приведенной нормы, а также из вышеизложенного следует, что для списания расходов на неотделимые капвложения на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль должны одновременно выполняться следующие условия:

• работы произведены с согласия арендодателя;
• улучшения неотделимые;
• компенсация расходов на их осуществление не предусмотрена договором.

Амортизация начисляется у арендатора в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

По окончании договора на момент возврата собственнику объекта аренды арендатор списывает неотделимые улучшения с баланса и расценивает недоамортизированную часть такого объекта как безвозмездно переданные ценности, стоимость которых не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Пример. Общество арендует офисные помещения, для нормальной эксплуатации которых обществом с согласия арендодателя проводятся работы по обустройству этих помещений, классифицированные как неотделимые улучшения арендованного имущества.

Договор аренды не предусматривает компенсацию понесенных арендатором расходов.

В налоговом учете у арендатора объект капвложений оценен в 222 600 руб. и квалифицирован как объект амортизируемого имущества.

По оценкам технических специалистов общества, улучшения могут прослужить не более 10 лет, однако остаточный срок полезного использования здания, в котором расположены арендованные помещения, на момент ввода улучшений в эксплуатацию составлял 53 года (636 месяцев).

Арендатор начисляет амортизацию капвложений ежемесячно с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию, по норме 1/636 стоимости линейным методом. Ежемесячно сумма амортизационных отчислений составляет 350 руб. (222 600 руб. / 636 мес.).

Договор аренды расторгнут через 50 месяцев после ввода объекта в эксплуатацию, и на момент окончания амортизации (то есть по окончании месяца, следующего за месяцем передачи улучшения арендодателю вместе с арендованным помещением) накопленная сумма амортизационных отчислений составила 17 500 руб. (350 руб. x 50 мес.).

Остаточная стоимость неотделимого улучшения 205 100 руб. не будет отнесена в расходы, так как на указанную сумму ценности были переданы арендодателю безвозмездно.

Если взглянуть на ситуацию глазами арендодателя, то у него в бухгалтерском учете на дату оприходования безвозмездно полученных ценностей в форме неотделимых улучшений образуется внереализационный доход (п. 8 ПБУ 9/99). На учет они принимаются по рыночной цене, определенной на дату составления акта приемки-передачи (п. 10.3 ПБУ 9/99).

Арендодатель отражает поступление на счете 98-2 «Безвозмездные поступления», а затем — по мере начисления амортизации — сумму, учтенную на этом счете, списывает в кредит счета 91-1 «Прочие доходы». Такой порядок предусмотрен Инструкцией к Плану счетов и п. 29 Приказа Минфина России N 91н.

В налоговом учете арендодателя неотделимые улучшения также до 2006 г. считались безвозмездно полученными ценностями и учитывались как внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ). Оценка дохода производилась исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Причем вся стоимость рассматриваемого имущества включалась в доход единовременно — на дату получения имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

С 2006 г. такого рода доход арендодателя признан не облагаемым налогом на прибыль (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Более того, если арендодатель возместит арендатору расходы, он сможет амортизировать объект в общеустановленном порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений (п. 1 ст. 258 и п. 2 ст. 259 НК РФ).

Источник: http://wiseeconomist.ru/poleznoe/14445-neotdelimye-uluchsheniya-arendovannoe-imushhestvo-buxgalterskij-uchet-nalogovye

Улучшения: отделимые и не очень

Компании часто арендуют или сдают в аренду помещения, которые в процессе деятельности претерпевают ряд изменений — отделимых или неотделимых улучшений. Однако собственник помещения не всегда бывает рад этим изменениям. Расскажем о том, что собственнику и арендатору нужно знать о производимых улучшениях.

Чем отличаются отделимые улучшения от неотделимых

Отделимость и неотделимость улучшений зависит от того, утратит или нет арендуемый актив свои свойства, если эти улучшения изъять (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Соответственно, разница между отделимыми и неотделимыми улучшениями в том, что первые поддерживают работоспособность актива, а вторые формируют у актива новые свойства и функции или модернизируют его.

Однако не всё так просто. С точки зрения собственника, который хочет поддержать сдаваемый в аренду актив в рабочем состоянии, например, замену старых дверей и полов на новые вполне можно рассматривать как расходы на реконструкцию с последующей капитализацией. Эти расходы направлены на продление срока полезного использования актива, хотя и не изменяют его полезной площади и не формируют новые характеристики. Подобную позицию высказывал и Минфин России (письмо от 29.02.2014 № 07-04-18/01). Но важно понимать, что если после произведённых улучшений изменится полезная площадь или объём актива, то его стоимость как объекта основных средств также должна увеличиться (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2019 № Ф04-641/2019 по делу № А46-8255/2018).

Таким образом, по сложившейся практике и существу определения неотделимые улучшения — это результат капитальных работ, которые совершает арендатор или подрядчик, а отделимые улучшения — это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может забрать с собой, не повредив при этом предмет аренды.

К примеру, если арендатор устанавливает перегородки и кондиционеры, но после прекращения договора аренды решает их изъять, то суд может ему в этом отказать, потому что их нельзя демонтировать без вреда для арендованных помещений (Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544).

Вопрос об отделимости объектов, имеющих отношение к системам электроснабжения и кондиционирования зданий, действительно не так прост. Если арендатор установит в арендуемом активе, который изначально был оборудован собственной системой электроснабжения и кондиционирования, электрощитовые, кондиционеры и вывеску, то для их демонтажа потребуется вмешательство в инженерные системы всего здания. Поэтому такие улучшения будут признаны неотделимыми (решение АС Ульяновской области от 13.05.2016 по делу № А72-16150 /2015, постановление 5ААС от 08.07.2015 по делу А51-27347/2014, решение АС РТ от 14.04.2015 по делу А65-17489/2013, постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 по делу А14-5963/2010).

Подобные улучшения изменяют функциональные возможности арендуемого актива — точно так же, как перепланировка. Например, если компания арендует актив для размещения кафе и к числу уже имеющихся туалетов добавляет туалет для посетителей с ограниченными возможностями передвижений или для посетителей с детьми, то такие улучшения следует рассматривать как неотделимые. Конечно, после окончания срока аренды можно будет всё разобрать и вернуть помещению первоначальный вид, но это потребует повторного вмешательства в коммуникации всего здания, и владелец актива на этот шаг, скорее всего, не пойдёт.

И даже самая обыкновенная замена старых стеклопакетов и дверей на новые в арендуемом помещении может стать предметом споров. На первый взгляд кажется, что эти улучшения вполне можно отделить по окончании срока аренды, а целостность офиса не будет после этого нарушена. Однако если до заключения договора аренды окна и двери рассматривались как часть недвижимости, то их замена — это всего лишь обновление неотъемлемой части этого объекта недвижимости. В связи с этим логичнее рассматривать замену стеклопакетов и дверей как неотделимые улучшения (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.1999 № 3655/99). Конечно, можно назначить экспертизу, чтобы определить, являются ли улучшения отделимыми, однако эксперты выдают противоположные заключения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2013 № Ф07-314/13 по делу № А42-7628/2011).

При отсутствии единого жёсткого алгоритма разграничения отделимых и неотделимых улучшений нужно в каждом случае рассматривать понесённые затраты по существу и с точки зрения наличия последствий для арендованного актива: изменятся или просто поверхностно обновятся его функции.

Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендуемого имущества

Может ли арендатор поставить пожарную сигнализацию стоимостью 98 691 рубль на учет в составе основных средств и списать ее стоимость в бухучете в течение срока аренды — 11 месяцев? Можно ли в налоговом учете сразу списать ее стоимость на материальные расходы? Арендодатель согласен на неотделимые улучшения, расходы компенсировать не будет.

Федик Инна Леонтьевна,
эксперт бухгалтерскому, налоговому и управленческому учету справочно-правого сервиса Контур.Норматив

В бухучете можно амортизировать в течение срока аренды

Арендатор может учесть систему пожарной сигнализации в бухучете, если есть письменное согласие арендодателя (в договоре аренды или в отдельном документе) на данное неотделимое улучшение имущества. Такое капиталовложение арендатор учитывает для целей бухучета в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизирует его. При этом срок полезного использования может быть равен сроку аренды имущества, в отношении которого произведены неотделимые улучшения (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете списать единовременно нельзя

Расходы произведены арендатором в форме неотделимых улучшений основных средств с согласия арендодателя, а значит, для целей налогового учета это капиталовложение является амортизируемым имуществом (неважно, что стоимость системы менее 100 000 рублей), и его стоимость учитывается через механизм амортизации (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

В общем случае амортизация по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из срока полезного использования арендуемого объекта имущества. Однако несмотря на то, что пожарная сигнализация в нашем примере — неотделимый объект, согласно классификации основных средств она является отдельным объектом учета и имеет свой срок службы, отличающийся от срока службы здания. Следовательно, ее амортизация рассчитывается исходя из срока ее полезного использования, определенного в соответствии с классификацией основных средств.

Системы пожарной сигнализации относятся к VI амортизационной группе (срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), код ОКОФ 330.26.30.50 «Устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура».

Дополнительная информация — в статье «Возврат имущества арендатором, документооборот и учет». В частности, полезно знать, что если при возврате арендованного имущества вместе с улучшениями арендодатель не возмещает стоимость этих улучшений, то в учете арендатора их передача рассматривается как безвозмездная.

Получите бесплатный доступ в справочно-правовой сервис и задайте свой вопрос эксперту.

К вопросу о компенсируемых и некомпенсируемых улучшениях

Все улучшения арендованного имущества, произведённые за счёт амортизационных отчислений от него, принадлежат собственнику. Чтобы с собственником не возникали споры о принадлежности улучшений, кажется логичным согласование проведения неотделимых улучшений. Обратите внимание: нормы ст. 623 ГК РФ требуют согласования с арендодателем проведения неотделимых улучшений, но только в увязке с вопросом: будет или нет арендатор посягать на возмещение понесённых расходов. Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время нормы ГК РФ не предписывают арендатору обязательного согласования с арендодателем осуществления неотделимых улучшений арендатором, если он изначально не планирует их перевыставить арендодателю для их компенсации или зачёта в счёт арендных платежей. Но с точки зрения дальнейших налоговых последствий сторонам изначально нужно этот вопрос обсудить.

На практике если арендатор решает провести неотделимые улучшения без ведома собственника, это может повлечь за собой даже расторжение договора аренды.

Арендатор имеет право потребовать возмещения стоимости неотделимых улучшений только после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено сторонами договора (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Возникает определённый диссонанс: параллельно с этой нормой в ГК РФ присутствует оговорка, что в состав арендной платы могут входить суммы подобного возмещения. Как это совместимо в периоде до окончания аренды? Если сумма последнего арендного платежа достаточна на подобный зачет.

Кроме того, возмещение возможно вне зависимости от наличия отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).

Неотделимые улучшения, которые арендатор произвёл с согласия собственника за свой счёт, считаются компенсируемыми, если они обозначены в договоре как возмещаемые по окончании аренды. Те улучшения, которые произведены без согласия собственника, считаются некомпенсируемыми (п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ).

Но представим себе, что арендатор произвёл капитальные вложения в арендованный объект, не согласовав это с собственником. Если по окончании аренды они останутся в распоряжении собственника, можно ли их также рассматривать как некомпенсируемые, хотя они и не были согласованы? К возмещаемым (компенсируемым) улучшениям относятся только те, о которых есть такое условие в договоре. Если исходить из приоритета существа над формой, можно предположить, что и несогласованные неотделимые улучшения должны рассматриваться так же, как невозмещаемые (не компенсируемые).

Некомпенсируемые неотделимые улучшения (не важно, были ли они согласованы или нет) — это проблема для собственника. По факту собственник принимает их безвозмездно, без демонтажа и для дальнейшего использования. Могут быть и такие ситуации, когда собственник принимает улучшения, а потом требует от арендатора компенсации затрат на демонтаж, потому что арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). То есть в этих ситуациях ни собственнику, ни арендатору не будет выгоды от произведённых улучшений.

Важный момент: если собственник безвозмездно получил от арендатора неотделимые улучшения, то это не является неосновательным обогащением, поскольку при неденежных формах обогащения эти нормы неприменимы (Определение ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-402/09 по делу № А41-К1-13707/07).

Налоговое законодательство не предписывает арендодателю учитывать для целей налогообложения доходы в сумме стоимости некомпенсируемых неотделимых улучшений, произведённых арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В приведенной норме нет ни слова о том, должно или нет быть согласование по капвложениям между сторонами договора. Тем не менее Минфин РФ полагает, что если речь будет идти о несогласованных и не компенсируемых по договору улучшениях, после окончания аренды они должны учитываться в составе внереализационных доходов у собственника в порядке п. 3 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).

При этом Минфин предлагает в НК РФ объединить зеркальные нормы про признание доходов и про признание расходов в привязке к наличию согласования. Для этого он предлагает внимательно прочитать п. 1 ст. 256 НК РФ. В соответствии с НК РФ, если собственник не возмещает стоимость капитальных вложений, произведённых арендатором с его согласия, то последний амортизирует их в течение срока действия договора аренды.

Налицо коллизия права. О том, как решить эту проблему, мы поговорим в следующий раз.

Светлана Смирнова, кандидат экономических наук, налоговый консультант I категории

Источник: http://kontur.ru/articles/5434